Комментарий к письмам ГНСУ относительно расходов на ремонт ОС и номера и даты таможенной декларации в налоговой накладной

  Главной налоговой службой Украины были изданы два письма, которые дают ответы на проблемные вопросы применения НКУ.

  Первое из них – о том, что плательщик налога на прибыль имеет право определять порядок отражения стоимости ремонтов: отнести их сумму на увеличение стоимости основных средств, даже если лимит в 10 % не использован, или включить в налоговые расходы в пределах 10 %, как это предусмотрено п. 146.12 НКУ (письмо от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216).

  Второе – о том, что реквизит «номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины» следует указывать в налоговой накладной с момента вступления в силу изменений к форме налоговой накладной в виде дополнения ее соответствующими графами для отражения таких реквизитов (письмо от 21.08.2012 г. № 1272/0/71-12/15-3117).

  Попробуем разобраться, можно ли руководствоваться разъяснениями, предоставленными в этих письмах. И если да, то с какого момента они действуют. А также рассмотрим возможные последствия использования данных разъяснений.

  Согласно пп. 41.1.1 НКУ органы государственной налоговой службы являются контролирующими органами относительно налогов, которые уплачиваются в бюджеты и государственные целевые фонды. К таким налогам относится налог на прибыль (к нему имеет отношение первое письмо) и НДС (об этом налоге речь идет во втором письме).

  В соответствии со ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и их должностные лица должны действовать только на основаниях и в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

  Поэтому для правовой оценки данных писем ГНСУ важно определить:

  1) какой правовой статус они имеют;

  2) изданы ли они в рамках полномочий ГНСУ и способом, которые установлены законодательством Украины.

  Согласно п. 1.4 р. 1 Порядка представления нормативно-правовых актов на государственную регистрацию в Министерство юстиции Украины и проведения их государственной регистрации, утвержденного приказом Минюста от 12.04.2005 г. № 34/5, нормативно-правовым актом является официальный письменный документ, принятый уполномоченным на это субъектом нормотворчества в определенной законодательством форме и по установленной законодательством процедуре, направленный на регулирование общественных отношений, и который содержит нормы права, имеет неперсонифицированный характер и рассчитан на неоднократное применение.

  Письма ГНСУ по своей правовой природе не являются нормативно-правовыми актами, поскольку носят информационный, разъяснительный характер, и в соответствии с пп. «е» п. 5 Положения о государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств, других органов исполнительной власти, утвержденного постановлением КМУ от 28.12.92 г. № 731, на государственную регистрацию не подаются.

  Таким образом, письма ГНСУ не являются нормативно-правовыми актами, не подлежат регистрации в Минюсте и не обязательны для применения налогоплательщиками.

  Функции органов ГНС прописаны в новой ст. 191 НКУ. Несмотря на то что данная статья вступила в силу 12 августа 2012 года, до этого дня функции налоговой службы регулировались очень похожей по содержанию ст. 8 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.01.90 г. № 509-XII, которая перестала действовать 12.08.2012 г. в связи со вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно государственной налоговой службы и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.2012 г. № 5083-VI (далее – Закон № 5083).

 

 Так, действующим законодательством установлены следующие информационные и разъяснительные функции органов государственной налоговой службы:

  1) организация информационно-аналитического обеспечения процессов администрирования и их автоматизации (пп. 191.1.26 НКУ);

  2) предоставление налоговых консультаций в соответствии с нормами НКУ (пп. 191.1.27 НКУ);

  3) обеспечение информирования общественности о реализации государственной политики в соответствующей сфере (пп. 191.1.28 НКУ);

  4) предоставление информационно-справочных услуг налогоплательщикам по вопросам налогообложения (пп. 191.1.29 НКУ);

  5) обобщение практики применения законодательства по вопросам налогообложения, разработка предложений относительно усовершенствования законодательных актов, актов Президента Украины, Кабинета Министров Украины, нормативно-правовых актов министерств и ведомств и подача их в установленном порядке в центральный орган исполнительной службы, который обеспечивает формирование государственной финансовой политики (пп. 191.1.37 НКУ).

  Названные выше письма однозначно не имеют отношения к информационно-аналитическому обеспечению процессов администрирования, они также не информируют о реализации государственной политики в соответствующей сфере. Поэтому, предоставляя разъяснение в указанных письмах, ГНСУ функции 1 и 3 не выполняет.

  Не являются данные письма и налоговыми консультациями, поскольку налоговые консультации должны быть изданы по правилам, установленным ст. 52 и 53 НКУ, что в данном случае не произошло.

  Данные письма могли быть изданы как документы, которые предназначены для предоставления информационно-справочных услуг налогоплательщикам по вопросам налогообложения, или как документы, обобщающие практику применения законодательства по вопросам налогообложения (функции 4 и 5). Только в таком случае можно утверждать, что ГНСУ действовала на основаниях и в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

 

Проанализируем, так ли это.

  Письмо ГНСУ от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216 «Относительно расходов на ремонт и расходов по операциям со связанными лицами»

 

Основная мысль той части данного письма, которая посвящена отражению в налоговом учете расходов на улучшение основных средств, сводится к следующему.

 

Налогоплательщик имеет право определить порядок отражения стоимости ремонтов и улучшений объектов основных средств в налоговом учете, а именно:

  – или отнести в состав расходов в сумме, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, а сумму превышения отнести на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение;

  – или в полной сумме отнести на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение, даже если сумма десятипроцентного ограничения еще не исчерпана.

 

  В п. 146.11 НКУ указано, что:

 «Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, которая превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением сумм улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение».

  Из приведенной нормы не вытекает альтернатива в виде отнесения на увеличение стоимости объекта основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение, в случае если сумма десятипроцентного ограничения еще не исчерпана. В п. 146.11 НКУ указано однозначно: «в сумме, которая превышает 10 процентов». 

  Поэтому, предлагая налогоплательщикам альтернативный вариант учета улучшений основных средств, ГНСУ тем самым вводит новое правило, которого нет в НКУ.

  Письмо ГНСУ от 21.08.2012 г. № 1272/0/71-12/15-3117 «О дополнении обязательных реквизитов налоговой накладной»

  В данном письме утверждается, что реквизиты «номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины» подлежат указанию в налоговой накладной с момента вступления в силу изменений к форме налоговой накладной о ее дополнении соответствующими графами для отражения таких реквизитов.

  Напомним, что обязательный реквизит налоговой накладной «номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины» был введен Законом № 5083, посредством дополнения п. 201.1 НКУ подпунктом «ї».

  ГНСУ, предоставляя разъяснение в вышеназванном письме, делает акцент на том, что в п. 201.1 НКУ указано, что реквизиты налоговой накладной приводятся в ней в отдельных строках. Отсюда вывод – пока нет отдельной графы в форме налоговой накладной для нового реквизита, его не нужно указывать.

  Данное письмо ГНСУ явно направлено на снятие напряженности у плательщиков НДС, осуществляющих операции с товарами, импортированными на территорию Украины, которая возникла из-за невозможности во многих случаях указать новый реквизит в налоговой накладной. Несмотря на такую положительную цель письма, оно все же не издано в рамках действующего законодательства и имеет неубедительную аргументацию выбранного подхода к дате вступления в силу нового пп. «ї» п. 201.1 НКУ.

  Во-первых, п. 57 р. І Закона № 5083, которым были внесены дополнения в п. 201.1 НКУ, вступил в силу 12 августа 2012 года. В ч. 1 р. ІІ «Заключительные положения» Закона для данного пункта не предусмотрены особые сроки вступления его в силу, например, такие как дата вступления в силу соответствующих изменений в форму налоговой накладной.

  Во-вторых, отсутствие специальной графы для нового реквизита в налоговой накладной никак не мешает указывать такой реквизит отдельной строкой. Графа и строка – разные понятия. Не лишним будет напомнить, что не так давно введенный обязательный реквизит налоговой накладной «код товара согласно с УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины)» также на дату начала действия пп. «і» п. 201.1 НКУ не имел в форме налоговой накладной специальной графы, тогда как требование указывать этот реквизит отдельной строкой присутствовало в п. 201.1 НКУ. Тем не менее, такая ситуация не стала препятствием для предоставления следующих разъяснений:

  «… с целью надлежащего выполнения нормы подпункта «і» пункта 201.1 статьи 201 раздела V Налогового кодекса Украины временно, до внесения изменений в приказ № 969, в налоговой накладной код товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины) указывается в графе 3 «Номенклатура поставки товаров/услуг продавца»» (письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 24316/7/15-3117).

  Таким образом, ГНСУ в письме от 21.08.2012 г. № 1272/0/71-12/15-3117 превысила свои полномочия, установив новый срок вступления в силу пп. «ї» п. 201.1 НКУ (то есть установила срок, который не предусмотрен законодательно).

  Кроме того, ею была дана отсрочка введения в действие невыполнимой во многих случаях нормы, которая, впрочем, не снимает проблему. Ведь не отсутствие специальной графы в налоговой накладной для нового ее реквизита вызвало негативную реакцию налогоплательщиков. Проблемой стало то, что продавец импортированного не им товара в большинстве случаев не имеет информации о реквизитах ГТД, по которой данный товар был ввезен, поэтому не может заполнить обязательные реквизиты в налоговой накладной. В свою очередь, покупатель не может быть уверен в налоговом кредите, подтвержденном такой налоговой накладной. И когда вступит в силу новая форма налоговой накладной со специальной графой, разве это как-то изменит ситуацию с отсутствием информации у продавца импортированного товара о ГТД, по которой он был когда-то кем-то импортирован? Разумеется, нет.

  Поэтому правильным выходом из сложившейся ситуации является не издание писем сомнительной правовой силы, а внесение изменений в НКУ. Чтобы сделать задачу указания нового реквизита налоговой накладной реальной, законодателю, возможно, следует:

  – либо определить, что реквизит «номер и дата таможенной декларации…» указывается для товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины с 12 августа 2012 года;

  – либо указать, что данный реквизит заполняет только импортер товара;

  – либо отменить данный реквизит налоговой накладной.

  

   Причем желательно, чтобы данные изменения начали действовать с 12.08.2012 г.

  В самой сложной ситуации оказались покупатели импортированного товара, которые после 11 августа 2012 года приобрели этот товар не у импортера, и следовательно не имеют в налоговой накладной одного из обязательных реквизитов (или имеют заполненный реквизит «номер и дата таможенной декларации…», но не имеют достаточной уверенности в его правильности). Из всех возможных инструментов защиты налогового кредита при дефектах составления налоговой накладной наиболее подходящим является жалоба на продавца товара (приложение Д8 к налоговой декларации по НДС), которую следует подавать вместе с копиями первичных документов, подтверждающих факт оплаты за товар или факт его поставки.

  Подведем итог. Минюст в письме от 22.04.2011 г. № 6785-0-26-11-8.2 указал, что письма министерств, иных центральных органов власти – это служебная корреспонденция, они не являются нормативно-правовыми актами, могут носить только разъяснительный характер и не должны содержать новых правовых норм, которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан или имеют межведомственный характер. В случае установления письмами новых правовых норм, они подлежат отзыву с мест применения органом, который их издал, и отмене.

  Оба рассмотренных письма ГНСУ не носят исключительно информационный характер, они вводят новые правила в налогообложении, не установленные НКУ.

  Налогоплательщик, взвесив все «за» и «против», самостоятельно принимает решение, руководствоваться ли данными письмами при ведении своего налогового учета.

  Не исключено, что при проведении налоговых проверок проверяющие согласятся с тем, что налоговые расходы в части улучшений ОС в пределах 10 % можно формировать в любом из налоговых кварталов отчетного года, независимо от начала понесения таких расходов.

  Не исключено, что налоговые накладные, составленные после 11 августа 2012 года при поставке импортированного товара, не содержащие обязательный реквизит «номер и дата таможенной декларации…», будут признаны налоговой службой как правильно составленные и подтверждающие право покупателя товара на налоговый кредит.

  Однако не исключено и обратное: либо проверяющие этими письмами не будут руководствоваться (такое право они имеют), либо данные письма будут отозваны по вышеописанным причинам.

Оставьте комментарий!

Используйте нормальные имена. Ваш комментарий будет опубликован после проверки.

Если вы уже зарегистрированы как комментатор или хотите зарегистрироваться, укажите пароль и свой действующий email. При регистрации на указанный адрес придет письмо с кодом активации и ссылкой на ваш персональный аккаунт, где вы сможете изменить свои данные, включая адрес сайта, ник, описание, контакты и т.д., а также подписку на новые комментарии.

ВЕЛОПОЧТА: самая быстрая курьерская служба Одессы